瑞华研究丨​问题2-1-32（广告代理行业的收入确认）

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问题2-1-32（广告代理行业的收入确认）

问题：

根据下文“背景”部分提供的信息，A公司应当在什么时点确认其从事媒体广告代理业务取得的收入？应当是将向广告主收取或应收的全部款项确认为收入，还是仅就其所获取的佣金部分确认收入？

背景：

A公司从事媒体代理业务，即为特定的电视栏目和杂志代理广告业务。相关业务的背景如下：

（一）电视栏目广告代理业务

该业务系公司受电视台委托承包代理某一特定电视栏目的广告，该广告播出时间和每天的播出时长大体固定；承包的广告时长少于协议规定的时长，电视台有权就未使用的广告额度进行其他销售，或委托其他代理公司进行销售，如果每天实际播出时长达到30秒，则以30秒为单位按天结算；如果播出时长不足30秒，则按刊例价为标准逐条按天计算。

A公司与客户签订的合同为《电视广告发布合同》，合同的主要条款为：1、客户委托公司在约定的期间内发布电视广告；2、未经客户同意，公司不得改动广告样带。

A公司与电视台签订《广告承包协议书》，协议书的主要条款为：1、电视台委托A公司代理该节目板块的广告；2、A公司按照合同约定的价格支付广告发布费用，电视台按照实际结算的广告发布费用的15%作为公司的代理费；3、A公司的所销售的时段广告的刊例价（包括套装项目等）必须报电视台备案，频道中的各种广告产品的广告价格均由电视台核准；4、A公司按照电视台批准的项目对外价格进行广告销售，不得以高于电视台核准的价格及较大的代理费率进行销售，也不得以低于电视台核准的价格进行报价。

（二）杂志广告代理业务

该业务系A公司代理某杂志的广告经营业务，广告经营形式限于刊例内所有广告形式。约定A公司每年需完成实交600万元的广告销售任务，实交金额少于400万的按刊例价45%结算；超过400万少于600万的按刊例价40%结算；超过600万的，超出部分按刊例价35%结算。合同期：2008年11月1日至2013年10月31日；目前按刊例价的45%结算。

A公司与客户签订《XX杂志广告发布合同》，合同的主要条款为：1、未经客户同意，A公司不得改动广告样稿；2、A公司有权对广告文字内容进行编辑加工，并经客户确认后发布。

A公司与杂志社签订《XX杂志广告代理协议》，合同主要条款为：1、杂志社委托A公司代理该杂志的广告经营业务；2、A公司对外广告应按照杂志社制定的刊例价为准，销售过程中应按照其制定的折扣体系、商务政策进行销售行为，不得擅自变更。

上述两项业务的发票开具情况为：A公司开具发票给客户，电视台或杂志社开具发票给A公司。均按实收金额开具发票。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

1、收入确认时点问题

A公司从事媒体广告代理业务，属于提供劳务，应适用《企业会计准则第14号——收入（2006年）》及其应用指南中关于提供劳务收入确认的规定，即收入应于相关劳务提供时确认。

《〈企业会计准则第14号——收入（2006年）〉应用指南》中有“宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入”的规定。但能否在本案例中引用该规定，应取决于A公司在其与电视台、杂志社和广告客户签订的合同中所承担的责任范围，即是仅限于为电视台或杂志社招揽广告（A公司与客户签订合同，将广告交给电视台或杂志社审查通过之后，是否还有进一步的责任），还是需要在广告招揽完成后还有进一步的服务和涉入（例如，如果在广告播放或刊发过程中出现问题，A公司是否也需要承担责任）。鉴于A公司本身并不直接运营媒体（电视频道或者杂志），所从事的业务性质是“媒体代理”，所以很可能不适用该条规定，而应根据其在相关合同中责任的履行情况和程度确认收入，例如就其业务招揽、与媒体签订广告合同、审查广告内容、向媒体提交广告播放或刊发内容等环节分别确认收入。

如果公司的责任不涉及广告的播放或刊发环节，则无需将收入递延到广告在电视上播放或者相关杂志发行的时点才确认；如果公司有部分责任涉及广告的播放或刊发环节，则应当根据最终合同履行结果能否可靠预计，将部分或全部收入递延到播放或刊发环节确认。

2、收入计量采用“总额法”还是“净额法”的问题

参照2009年修订后的《国际会计准则第18号——收入》附录第21段，在判断收入的确认和列报应当采用“总额法”还是“净额法”时，首先需要明确的问题就是企业（报告主体）在交易中所处的地位，即其自身是否构成交易的一方，并直接承担交易的后果；还是仅仅在交易双方之间起到居间的作用，仅仅就其提供的居间代理服务收取佣金，而并不承担交易的后果。换言之，企业与供应商之间的交易是否为独立于企业与顾客或用户之间的交易的另一项交易；企业是否承担了所交易的商品或服务的所有权上的主要风险和报酬。在确定企业在交易中所处的地位是否为代理人时，需要综合考虑所有事实和因素（尤其是重大风险和报酬的承担情况），作出适当的职业判断。但是，一般认为，如果存在以下一种或数种情况，则企业自身被认定为交易的一方，从而需要按总额确认收入的可能性相对较大：

（1）根据所签订的合同条款，企业是首要的义务人，负有向顾客或用户提供商品或服务的首要责任，包括确保所提供的商品或服务可以被顾客或用户接受；

（2）企业在交易过程中承担了一般存货风险，即存货所有权上的主要风险和报酬，例如标的商品或服务的价格变动风险、滞销积压风险等；

（3）企业能够自主决定所交易的商品和服务的价格；或者能够改变所提供的商品和服务，或者自行提供其中的部分服务；

（4）企业承担了源自客户或供应商的信用风险。

在本案例中，A公司并不负责广告的制作，播放或刊发的广告内容由客户提供且不得进行修改；且其与客户的交易价格也是由电视台或杂志社确定，A公司不具有价格的决定权。这些因素增大了按净额确认收入的可能性。但是企业和注册会计师还应当检查相关合同条款，确定以下事项，参考国际会计准则中的相关表述，据以最终确定收入的确认是应当采用“总额法”还是“净额法”：

（1）在与电视台签订的《广告承包协议书》和与杂志社签订的代理协议中，如何明确公司向电视台和杂志社支付费用的标准，例如，是否规定由公司承包一个时段或者版面，无论是否招揽到广告，都必须向电视台或杂志社支付该时段或者版面的全部保底款项（这种规定表明公司承担了前述的“一般存货风险”，相应增大了公司按“总额法”计量收入的可能性）；还是根据所招揽到的广告实际占用的播出时长或占用版面情况收费（即，向电视台或杂志社支付的款项是否明确为向客户收到或应收的款项的一个固定比例。这种规定表明公司未承担“一般存货风险”，相应增大了公司以“净额法”计量收入的可能性）。换言之，公司最终获得的报酬是否为向客户收到或应收的款项的一个固定比例。

（2）如果应向客户收取的款项出现坏账，则按照公司与电视台或杂志社签订的合同约定应向电视台或杂志社支付的款项是否仍应支付，即是否承担相应的坏账风险（如果公司承担源于客户的信用风险，则增大了公司按“总额法”计量收入的可能性）；

（3）在广告的播出或刊发过程中出现问题时（即使根据A公司与媒体签订的合同，该事项不属于A公司的责任范围），客户是否有权先向A公司追偿，然后A公司再根据与媒体之间的合同向媒体追偿，即A公司是否承担因媒体方面违约的原因导致的风险（如果公司承担源自媒体的信用风险，则增大了公司按“总额法”计量收入的可能性）。

鉴于实务中收入确认采用“总额法”还是“净额法”问题的复杂性，建议企业和注册会计师在遇到此方面的问题时，应当获取充分的资料，谨慎判断。

基于2017版收入准则的处理意见：

1、收入计量采用“总额法”还是“净额法”的问题

基于《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》及其应用指南（详见下文“结论基础”）的相关论述分析如下：

（1）A公司没有承担向客户转让商品的主要责任

本案例中，A公司本身不负责广告的播放和刊发，从客户的角度评估，是电视台和杂志社承担了广告的播放和刊发的主要责任，如果播放和刊发过程中出现了质量问题，即使客户有权向A公司追责，但最终仍是由电视台和杂志社承担纠错责任。即，在合同签订之时，客户就知悉并认可是由电视台和杂志社的承担相应责任。

（2）A公司没有承担存货风险

从A公司与电视台签订的合同分析，如果A公司“承包的广告时长少于协议规定的时长，电视台有权就未使用的广告额度进行其他销售，或委托其他代理公司进行销售。如果每天实际播出时长达到30秒，则以30秒为单位按天结算；如果播出时长不足30秒，则按刊例价为标准逐条按天计算”。从A公司与杂志社签订的合同分析，如果A公司没有完成每年600万的销售任务，只是代理费比例有所降低，两个合同中均没有“公司承包一个时段或者版面，无论是否招揽到广告，都必须向电视台或杂志社支付该时段或者版面的全部保底款项”类似约定，而是根据所招揽到的广告实际占用的播出时长或占用版面情况收费（即，向电视台或杂志社支付的款项明确为向客户收到或应收的款项的一个固定比例）。这表明A公司没有承担存货风险。

（3）A公司不能自主决定广告的销售价格。

综上，在本案例的背景中，A公司在该交易中属于代理人，应采用“净额法”确认收入。

2、A公司的收入确认时点问题

A公司是代理人，提供的是代理服务，其收入金额是电视台和杂志社支付的佣金。根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十一条规定进行分析：

（1）A公司履约过程包括招揽业务、审查广告内容、向媒体提交广告播放或刊发内容等，在A公司履约过程中如果合同终止，A公司掌握的相关业务资源、未完成的广告内容等不会移交给电视台和杂志社，电视台和杂志社只能重新寻求其他方的合作。因此在A公司履约过程中，客户（指电视台和杂志社）没有取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（2）A公司自行招揽业务，自行与拟发布广告的对方签订合同，电视台和杂志社不能控制A公司的履约过程。

（3）A公司的代理服务具有不可替代性，A公司不能随意将拟在XX电视台和XX杂志发布的广告更改为在其他媒体发布。从合同条款看，是按照广告的实际播出时间和刊发数量结算A公司的代理费，在广告没有播出和刊发之前，A公司无法获取相关报酬。

但合同中并没有约定，在由于非A公司责任而导致合同终止情况下，A公司是否能够在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（包括成本和合理利润）。是否满足该条件，决定了A公司的代理费是在一个时段内（满足该条件），还是在一个时点（不满足该条件）确认收入。实务中，需要结合合同的详细条款、行业惯例等情况进行判断。

如果满足在一个时段内确认收入，A公司应按照一个恰当的履约进度分期确认收入；如果满足在一个时点确认收入，应在A公司的代理服务完成（广告播出/刊出）之时按照代理手续费金额确认收入。

权威指引：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。”

《〈企业会计准则第14号——收入（2017年修订）〉应用指南》相关规定：“实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。”

扩展及学习笔记：

1.总额法还是净额法的问题，要从客户的角度评估，谁承担主要责任。本案例中，即使客户有权向A公司追责，但最终仍是由电视台和杂志社承担纠错责任。

2.另外，还需要考虑企业在转让商品之前或之后是否承担了该商品的存货风险以及企业是否有权自主决定所交易商品的价格。

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